АВС в
разрезе времени

Многие компании разочаровались в методике калькуляции затрат по операциям: она не годится для описания по-настоящему сложных операций, а на ее внедрение и поддержку уходит слишком много времени и средств. Мы предлагаем вам способ, позволяющий обойти эти проблемы.

Теоретически калькуляция затрат по операциям, или пооперационный учет затрат (activity-based costing, ABC), представляет собой превосходный инструмент для управления ограниченными ресурсами. Однако многим менеджерам, пытавшимся осуществить на своих предприятиях действительно масштабное внедрение ABC, пришлось отказаться от этой затеи: по мере развития проектов быстро росли расходы, а также недовольство сотрудников. Надеемся, что предлагаемый метод поможет компаниям изменить сложившееся у них негативное отношение к ABC. Он основывается не на опросах рядовых сотрудников, а на оценках опытных менеджеров и дает возможность преодолеть традиционные трудности крупномасштабных внедрений. Кроме того, по сравнению с классической схемой наша модель позволяет более гибко учитывать сложные операции.

Когда трудности становятся чрезмерными

Предположим, вы оцениваете издержки сервисного подразделения, осуществляющего три вида операций: обработку заказов, обработку запросов и проверку кредитоспособности клиентов. Общие затраты подразделения (включая зарплату персонала и руководства, стоимость информационно-технологического комплекса и средств связи, а также прочие фиксированные издержки) составляют $560 000 в квартал. Фактические (или оценочные) показатели определяются из расчета, что за квартал подразделение выполняет 49 000 операций по заказам, 1400 — по запросам и 2500 — по проверке кредитоспособности.

Чтобы построить модель затрат по традиционной методике ABC, следует провести опрос сотрудников: они должны оценить, какую долю их рабочего времени занимает в среднем каждый из трех видов операций. Затем, основываясь на этих данных, нужно распределить затраты ресурсов подразделения. Допустим, сотрудники сообщают, что на заказы у них уходит порядка 70% времени, на запросы — 10%, на проверки — 20%. Тогда, в соответствии с методикой ABC, каждый заказ обходится в $8, каждый запрос — в $40, каждая проверка — в $44,80 (см. врезку «ABC: традиционный подход»). Получив эти значения, называемые ставками носителей затрат, менеджеры могут расписать затраты подразделения по клиентам и продуктам.

ABC: ТРАДИЦИОННЫЙ ПОДХОД

В таблице приведен пример калькуляции квартальных затрат сервисного подразделения в соответствии с традиционной методикой ABC. Распределение затрат времени произведено на основе субъективных оценок сотрудников. После вычисления количественных показателей по каждой операции компания распределяет затраты с учетом использования операции.

Метод хорошо работает, пока значимых параметров немного, например в масштабах цеха, предприятия, офиса (собственно, для таких условий он и создавался). Но когда компании пытаются распространить модель на более крупные объекты, да еще использовать ее в непрерывном режиме, возникают серьезные трудности. Скажем, в брокерском подразделении крупного банка ежемесячные отчеты о распределении времени по методике ABC готовили порядка 70 000 сотрудников на ста разных участках. Для сбора и обработки этих данных пришлось нанять 14 новых специалистов.

Именно чрезмерные затраты времени и средств стали основным препятствием для широкомасштабного внедрения метода ABC в большинстве компаний. Так как перенастройка и обновление внедренных систем — также весьма затратные процедуры — производятся редко, со временем выдаваемые системой оценки затрат начинают существенно расходиться с реальными значениями. Кроме того, поскольку ставки носителей затрат основаны на субъективных представлениях сотрудников, участники процесса постоянно спорят по поводу точности показателей, вместо того чтобы устранять недостатки, выявленные с помощью метода ABC.

Подчеркнем, что традиционная модель ABC оказывается не слишком пригодной для описания многих сложных операций реального бизнеса. Возьмем такую процедуру, как поставка заказа клиенту. Вполне возможно, что компании понадобится учесть соответствующие затраты не как постоянную величину, а как переменную, зависящую от условий поставки, в частности от перевозчика, степени загрузки транспортных средств, срочности исполнения. Ввод данных о заказе также может осуществляться по-разному:вручную или автоматически, срочно или в обычном режиме и т. п. Если компания хочет учитывать все это многообразие, ей придется пополнять модель новыми описаниями операций, что еще больше усложнит калькуляцию.

По мере расширения модели затрат растут и требования к информационной системе, в которой эта модель реализована. Предположим, что компании нужно учитывать по методу ABC 150 различных операций, а число носителей затрат (в частности, продуктов и клиентов) составляет 600 000. Тогда при ежемесячном обсчете затрат за два года система должна будет обрабатывать и хранить данные более чем о 2 млрд объектов. Подобные потребности превышают возможности не только таких обычных табличных процессоров, как Microsoft Excel, но и некоторых специализированных ABC-пакетов. На обработку месячного объема данных иногда уходит несколько дней. В компании Hendee Enterprises, например, эта процедура заняла три дня (Hendee, компания с оборотом $12 млн, производит тенты и навесы; месячная калькуляция ее затрат включает данные о 40 подразделениях, 150 операциях, 10 000 заказов и 45 000 объектов).

Перечисленные проблемы давно стали очевидны большинству специалистов, внедрявших ABC. Но есть и другие, менее заметные, но более серьезные трудности. Они связаны с процессом сбора первичных данных. Когда человек оценивает временные затраты на выполняемые им операции, значения, которые он указывает, всегда дают в сумме 100% (при этом очень немногие учитывают время простоев). В результате ставки носителей затрат рассчитываются в предположении, что ресурсы используются на полную мощность. Однако все мы понимаем, что на самом деле ресурсы задействуются далеко не полностью. Это означает, что оценочные ставки обычно бывают сильно завышены относительно реальных значений (величина расхождения обратно пропорциональна коэффициенту использования ресурсов: при 80%-ном использовании мощностей расчетные ставки превышают реальные на 25%, а при 67%-ном — на 50%).

Новая модель ABC

Чтобы избавиться от проблем, связанных с применением ABC, вовсе не обязательно отказываться от этой методики. Не будем забывать, что очень многим компаниям модель ABC действительно помогла сократить издержки, повысить прибыли, оптимизировать ценовую и ассортиментную политику, а также схему продаж. Методика может оказаться очень полезной и в условиях масштабных внедрений. Новый ее вариант, который мы назвали «ABC с учетом времени» (time-driven ABC), существенно упрощает традиционный подход. Мы протестировали новую методику, внедрив ее более чем в 100 компаниях.

Используя ABC с учетом времени, менеджер непосредственно определяет потребности в ресурсах для каждой операции, каждого продукта и каждого клиента, вместо того чтобы сперва распределять затраты между операциями, а затем — между продуктами и клиентами. Для каждого вида ресурсов необходимо оценить всего два параметра: затраты на использование мощностей в единицу времени и время на потребление единицы ресурса (с разбивкой по продуктам, услугам и клиентам). Новый подход обеспечивает более точную оценку ставок носителей затрат, поскольку позволяет без труда определить время на потребление единицы ресурса даже для сложных специализированных операций.

Определение стоимости использования ресурса в единицу времени. Менеджер не опрашивает подчиненных, чтобы узнать, как распределяется их время, а непосредственно оценивает реальный объем используемых ресурсов, в процентах от теоретического объема. Это можно сделать несколькими способами. Проще всего предположить, что практическое значение составляет 80—85% от теоретического. К примеру, если сотрудник или станок теоретически может работать 40 часов в неделю, то практически его полная занятость составит 32—35 часов в неделю. Как правило, при оценке людских ресурсов целесообразно ориентироваться на нижнюю границу диапазона, то есть на 80%: примерно 20% рабочего времени сотрудники могут тратить на перерывы, беседы, всевозможные перемещения, обучение. Для оборудования разница между теоретическим и практическим объемом ресурса обычно меньше, скажем — 15%. Простои обусловлены необходимостью технического обслуживания, ремонта и недостатками планирования.

Более сложный способ предполагает анализ предшествующих операций с целью выявления наиболее удачного для подразделения месяца: с наивысшей производительностью, минимальными задержками, наилучшим качеством и наименьшим числом инцидентов. Независимо от выбранного метода менеджеру не следует стремиться к максимальной точности: его цель — дать приблизительную оценку, с точностью 5—10%. Если же оценка окажется слишком грубой, наш вариант метода ABC позволит вскоре это обнаружить.

Вернемся к примеру с сервисным подразделением. Предположим, с клиентами там работают 28 человек и каждый занят восемь часов в день. Теоретически временной ресурс сотрудника составляет 10 560 мин. в месяц, или 31 680 мин. в квартал. Приняв практический объем ресурса за 80% от теоретического, получаем 25 000 мин. в квартал на одного сотрудника и 700 000 мин. на всю группу. Затраты на предоставление ресурса составляют $560 000, поэтому стоимость минуты его использования — $0,8.

Почти для всех видов ресурсов единицей измерения служит время их доступности, однако новый вариант ABC позволяет измерять ресурсы и в других единицах. К примеру, для складов или транспортных средств в качестве меры можно рассматривать физический объем (кубометры), а если речь идет о вычислительных системах, целесообразно говорить о емкости памяти (мегабайты).

Определение времени на единичную операцию. Оценив стоимость использования ресурса в единицу времени, менеджер может приступить к вычислению временных затрат на выполнение единичной операции каждого вида. Для этого следует прибегнуть либо к опросу сотрудников, занятых на операциях, либо к непосредственному наблюдению. Обратите внимание: на этой стадии нас интересует не доля конкретных операций (например, обработки заказов) в общем времени сотрудника, а длительность выполнения единичной операции данного вида (обработки одного заказа). Выяснилось, скажем, что на обработку заказа в нашем подразделении уходит 8 мин., на обработку запроса — 44 мин., на проверку кредитоспособности — 50 мин. (здесь также не следует стремиться к особой точности).

Вычисление ставок носителей затрат. Перемножив попарно показатели, определенные на предыдущих этапах, мы получим ставки носителей затрат по каждой операции: для обработки заказов — $6,40 (8 X 0,8), для обработки запросов — $35,20 (44 X 0,8), для проверки кредитоспособности — $40 (50 X 0,8). Эти стандартные значения можно применять в режиме реального времени, распределяя затраты между отдельными клиентами по мере осуществления транзакций, на них можно ссылаться также при обсуждении с клиентами вопросов ценообразования.

Заметим, что ставки носителей затрат, вычисленные по новому методу, меньше, чем соответствующие показатели, полученные с использованием традиционного варианта ABC (см. «ABC: традиционный подход»). Причину расхождения легко понять, если пересчитать затраты на операции, связанные с выполнением заказов. Использовав метод ABC с учетом времени, мы увидим, что временные ресурсы, выделенные на работу с клиентами и продуктами, использовались по назначению лишь на 83% (578 000 минут из 700 000). Это означает, что из общей суммы выделенных ресурсов на клиентов и продукцию также пришлось лишь 83% (примерно $463 000 из $560 000; см. врезку «Практическое распределение затрат»). Таким образом мы решили техническую проблему, характерную для традиционной методики ABC (она предполагает, что рабочее время используется полностью).

ПРАКТИЧЕСКОЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

В таблице показано, как распределяются затраты при расчетном значении ресурса, составляющем 80% от теоретического (578 000 мин. из 700 000). Легко видеть, что продуктивно используется лишь около 83% ресурсов подразделения.

В нашем сервисном подразделении традиционный метод ABC дал следующее распределение временных ресурсов между тремя операциями: 70%, 10% и 20%. Это соответствует тому, как сотрудники расходовали свое продуктивное время, однако метод не учитывает, что продуктивное время всегда оказывается меньше, чем общий временной ресурс (32 часа в неделю на одного работника). Калькуляция затрат по ресурсам в расчете на единицу времени автоматически учитывает реальное использование временных ресурсов. В результате ставки носителей затрат в рамках нового метода дают более точную картину издержек и эффективности процессов.

Анализ и отображение затрат. С помощью нового варианта метода ABC менеджеры могут получать в непрерывном режиме отчеты о затратах на все виды операций компании, а также о времени, выделенном на каждый вид (см. врезку «ABC: вариант с учетом времени»).

ABC: ВАРИАНТ С УЧЕТОМ ВРЕМЕНИ

В таблице содержатся данные о квартальных затратах сервисного подразделения, рассчитанные по методу ABC с учетом времени. Предполагается, что подразделение обрабатывает ежеквартально 51 000 клиентских заказов и 1150 запросов и осуществляет 2700 проверок кредитоспособности. ABC-анализ позволяет обнаружить, что из всего выделенного объема неиспользованными остаются $85 120, которые можно направить на развитие бизнеса либо на накопление.

Отчет позволяет увидеть разницу (как во временном, так и в денежном выражении) между объемами выделенных и реально использованных мощностей. Оценив стоимость незадействованных ресурсов, менеджер может продумать мероприятия по сокращению издержек. Это часто помогает компаниям избежать ненужных вложений в наращивание мощностей. К примеру, вице-президент питтсбургской компании Lewis-Goetz, выпускающей ременные приводы и шланги, с помощью нового варианта метода ABC обнаружил, что на одном из его заводов мощности загружены лишь на 27%. Руководитель решил сохранить имеющиеся мощности, чтобы задействовать их в крупном проекте, который должен был начаться через год, хотя поначалу предполагал строить под этот проект новый завод.

Обновление модели. При изменении производственных условий менеджер без труда перенастроит модель затрат в рамках метода ABC с учетом времени. Чтобы ввести дополнительную информацию, не нужно заново опрашивать сотрудников — достаточно оценить время на выполнение единичной операции каждого нового вида.

Столь же просто обновить и ставки носителей затрат. Необходимость в обновлении возникает по двум причинам. Во-первых, могут измениться цены на используемые ресурсы. Если, например, зарплата сотрудников повысится на 8%, то стоимость одной минуты этого ресурса вырастет с $0,8 до $0,864. Во-вторых, в компании может измениться эффективность выполнения отдельных операций. Время и затраты ресурсов на выполнение операции могут сократиться в результате рационализации, внедрения новых технологий или программ повышения качества. В этом случае аналитик, использующий ABC, должен заново рассчитать значения времени на выполнение единичных операций (а значит, и потребность в ресурсах). Предположим, что сервисное подразделение внедрило более совершенную систему управления базами данных, и на проверку кредитоспособности стало уходить не 50 мин., а 20. Подставив новое значение в расчетную таблицу, получим, что соответствующая ставка носителя затрат уменьшилась с $40 до $16. Разумеется, в подобных случаях приходится учитывать затраты на внедрение новшества — в нашем случае издержки, связанные с приобретением базы данных, наверняка сделают окончательный результат чуть выше, чем $16.

Если обновлять модель ABC по факту произошедших событий, а не по календарному плану (скажем, раз в квартал или раз в год), она будет гораздо точнее описывать реальное состояние бизнеса. При существенном изменении стоимости или эффективности используемых ресурсов аналитик должен скорректировать в модели значение затрат на ресурс за единицу времени. Соответственно, если меняется эффективность выполнения операций, нужно обновить показатель времени на единичную операцию.

Учет времени в описании сложных операций

До сих пор мы для простоты полагали, что на выполнение любой операции одного типа уходит одинаковое время. ABC с учетом времени такого упрощения не требует — метод позволяет описывать сложные операции реального бизнеса с помощью временных уравнений. Новый инструмент дает возможность учитывать зависимость времени выполнения операций от условий работы и повышает точность оценки затрат.

Даже если операции с течением времени усложняются, предлагаемый метод позволяет менеджеру понять, за счет чего это происходит. На момент анализа наиболее значимые переменные уже учтены и описаны в корпоративной информационной системе. Предположим, менеджер анализирует процесс подготовки к отгрузке некоего химиката. Сложность состоит в том, что в зависимости от способа доставки упаковывать продукт нужно по-разному. Самый простой вариант — химикат уже упакован для стандартной транспортировки. В этом случае на подготовку требуется лишь 0,5 мин. Если же продукт необходимо упаковать дополнительно, время операции увеличивается на 6,5 мин. При перевозке самолетом груз следует упаковать в специальный контейнер, что занимает 2 мин.

Общее время рассчитывается по следующей формуле:

Время подготовки = 0,5 + 6,5 (если требуется новая упаковка) + 2,0 (при воздушной транспортировке).

Во многих ERP-системах, используемых сегодня на предприятиях, изначально заложены данные об условиях выполнения операций, вариантах упаковки, транспортировки и т. п. Благодаря этому новому инструменту метод ABC с учетом времени значительно упрощает работу со сложными операциями по сравнению с традиционной по-операционной калькуляцией затрат. В классическом ABC-методе варианты выполнения операции иногда приходится описывать как отдельные операции, в методе с учетом времени для каждого варианта достаточно подставить временные параметры.

Рассмотрим пример крупной дистрибуторской компании Hunter (название условное). Сбытовая сеть компании включает 27 предприятий и ежемесячно обрабатывает более 1 млн заказов, доставляя порядка 300 000 единиц складского учета 25 000 клиентов. В течение ряда лет Hunter применяла стандартный метод ABC. Сотрудникам, в чьи обязанности входила обработка заказов, которые поступают по телефону или через Интернет, приходилось каждый месяц заново определять, сколько времени у них уходит на настройку сведений о клиентах, ввод данных о заказе и отправку заказа.

Внедрение методики ABC с учетом времени позволило сгруппировать эти три операции в единую процедуру — «ввод заказа в подразделении продаж». В среднем на ввод основной информации о заказе уходило 5 мин., кроме того, на заполнение каждой отдельной записи о компоненте заказа требовалось 3 мин., еще 10 мин. добавлялось, если заказ следовало сразу же отгрузить. При работе с новым заказчиком на оформление записи уходило 15 мин. В соответствии с изложенным выше принципом три отдельных действия заменялись одним, длительность которого рассчитывается по следующей формуле:

Длительность ввода заказа в подразделении продаж = 5 + (3 X число записей о компонентах) + 15 (если клиент новый) + 10 (при немедленной отгрузке).

Реализовать этот подход было несложно, поскольку в ERP-системе компании уже содержались данные о многих компонентах заказов и были предусмотрены специальные поля, где проставлялась помета о срочности заказа и отмечались новые клиенты. В модели с учетом времени стоимость обработки каждого заказа вычислялась как произведение длительности ввода заказа в подразделении продаж на стоимость одной минуты использования ресурсов подразделения. Теперь специалисты Hunter могли с высокой точностью оценивать затраты, одновременно упрощалась процедура сбора и анализа данных. Новшество дало прекрасные результаты:

• число операций, учитываемых при калькуляции затрат, сократилось с 1200 до 200;

• по мере усложнения деятельности Hunter менеджеры добавляют параметры в формулы подсчета времени, это гораздо проще, чем описывать новые виды операций в корпоративной информационной системе;

• калькуляция затрат теперь базируется на фактических характеристиках заказов и на данных непосредственного наблюдения за операциями, а не на субъективных оценках сотрудников;

• новую модель гораздо проще проверить на достоверность. Время, затраченное на выполнение неких операций на уровне подразделения, легко сопоставить с другими ресурсами, например с кадровым. Если это время оказывается меньше значения, определенного на основе численности персонала, менеджер делает вывод, что его оценки времени на выполнение единичной операции занижены или что сотрудники загружены не полностью. При использовании традиционного метода ABC такие проверки провести гораздо сложнее — он практически никогда не учитывает непроизводительную составляющую процесса;

• если прежде ввод и обработку данных, проверку достоверности и подготовку отчетов осуществляли десять специалистов ежедневно на протяжении трех недель, то после внедрения нового метода с теми же задачами два человека справляются за два дня.

Другим компаниям будет нетрудно произвести у себя такое же масштабирование новой модели, какое провела Hunter. Если метод ABC с учетом времени внедрен на одном предприятии, его можно быстро распространить на другие предприятия и даже на компании в пределах отрасли, поскольку у них сходная структура операций. Вот что говорит Дейв Дейнзер, генеральный директор Denman & Davis и президент Альянса североамериканских поставщиков стали: «Все мы производим металлические заготовки, обрабатываем металл. У всех одинаковые технологические процессы, одинаковое оборудование. Вполне возможно, что модель ABC с учетом времени, разработанная для одного предприятия, подойдет и всем остальным нашим компаниям».

Имея в своем арсенале инструментарий ABC с учетом времени, компания будет гораздо увереннее вести переговоры с клиентами. Вот как использовала эту возможность хьюстонская компания Wilson-Mohr — субподрядчик в проекте по строительству химических предприятий. Wilson-Mohr поставляла компаниям-подрядчикам автоматизированные средства контроля производства, и система ABC с учетом времени помогла ей выявить дополнительные расходы, возникавшие при внесении заказчиком изменений в стандартную поставку. До внедрения новой модели Wilson-Mohr в такой ситуации выставляла заказчикам счет лишь за материалы, заведомо необходимые для изменения комплектации. После внедрения модели у компании появились данные о дополнительных затратах, связанных с продажами, проектированием, разработкой и изготовлением. Предъявляя эту информацию заказчикам, Wilson-Mohr добилась от них выплат, компенсирующих эти издержки (о другом примере использования модели ABC см. «Стратегические перемены в Kemps»).

Приятные итоги

За последние семь лет мы и наши коллеги из Acorn Systems помогли более чем сотне компаний успешно внедрить технологию ABC с учетом времени. Характерен пример компании Banta Foods, поставляющей товары 17 000 наименований примерно 5000 клиентов. При годовом доходе в $155 млн маржа у Banta традиционно была минимальной (на уровне 1%), а для сохранения прибыльности компания стремилась увеличить число заказов, обрабатываемых за день, максимально наращивать доходы и сдерживать рост издержек.

На внедрение информационной системы, реализующий метод ABC с учетом времени, в Banta ушло всего 16 недель. Система быстро выявила сильную фрагментированность структуры затрат компании, показав связь отдельных издержек с продуктами, клиентами, заказами и региональными офисами. Менеджеры увидели, что заказ стоимостью $1000 (прежде считалось, что это минимальная сумма, обеспечивающая безубыточность) может быть прибыльным или убыточным в зависимости от таких факторов, как местонахождение пункта доставки, расположение товара на складе, физические размеры товара, график и условия доставки, кредитоспособность клиента (все эти параметры включались в модель ABC с учетом времени).

Проанализировав предоставляемые системой данные, Banta установила неснижаемый минимальный объем заказа и существенно сократила складские запасы неприбыльных товаров. Представители компании провели переговоры с заказчиками и добились изменения условий партнерства. Для сотрудников службы продаж были введены специальные поощрения за повышение прибыльности клиента. Подверглись пересмотру и отношения с поставщиками — Banta потребовала, чтобы они возмещали ей расходы, связанные с предоставлением скидок клиентам. Используя данные информационной системы, руководитель службы продаж реформировал работу своих подчиненных: из пассивных обработчиков заказов они превратились в консультантов, активно повышающих прибыльность. «Сейчас наша валовая прибыль увеличивается не только за счет наращивания маржи, — говорит руководитель. — Благодаря нововведению наши сотрудники гораздо лучше понимают, кому и что продавать».

Система также помогла Banta более уверенно осваивать новые направления бизнеса: теперь компания гораздо точнее прогнозирует их затраты и прибыли. В результате доходы Banta выросли на 35%, прибыли — на 43%. Руководство считает, что открывшиеся благодаря системе возможности использованы не полностью и впоследствии прибыль может вырасти еще на 25% (см. «Плодотворные решения Banta Foods»).

ПЛОДОТВОРНЫЕ РЕШЕНИЯ BANTA FOODS

В таблице перечислены дополнительные возможности, выявленные руководством Banta благодаря внедрению методики ABC с учетом времени.

Пятнадцатилетний опыт использования классической методики калькуляции затрат по операциям помог менеджерам понять, что увеличение дохода далеко не всегда благо, а рост клиентской базы не обязательно ведет к росту прибыльности. Но сложности, возникающие при масштабном внедрении ABC, препятствовали широкому распространению методики. Внедрив новый вариант модели — ABC с учетом времени, вы сможете без труда поддерживать и обновлять модель затрат. Источником информации о заказах, бизнес-процессах, клиентах и поставщиках для системы будут служить уже имеющиеся корпоративные базы данных. Затраты по-прежнему будут вычисляться по операциям, но процесс расчетов существенно упростится. Даже при очень сложной структуре бизнес-операций новый метод позволяет оценивать затраты и прибыли точно, быстро и недорого.

Об авторах

Роберт Каплан (Robert S. Kaplan) — почетный профессор Гарвардской школы бизнеса.

Стивен Андерсон (Steven R. Anderson) — основатель и председатель совета директоров компании Acorn Systems, специализирующейся на консалтинге и разработке программного обеспечения.